Мир Солнца

 

Реклама

Добавить объявление


ЛУЧШИЕ ПРЕДЛОЖЕНИЯ
Вдохновение Карпат - коттедж в горах Карпатах
Мир Солнца
Закарпатье, П.Гута
Отель Фантазия
Отель Фантазия
Закарпатье, Поляна
СКИДКА -3%

Турбаза Эльдорадо
Турбаза Эльдорадо
Закарпатье, Солочин
Есть номера
-3% онлайн заказ

Корпус 2 санатория Квитка Полонины
Квитка Полонины
Закарпатье, Солочин
Есть номера
-3% онлайн заказ

Отель Эдельвейс
Отель Эдельвейс
Закарпатье, Поляна
Есть номера
-3% онлайн заказ
Отель Славутич-Закарпатье
Славутич Закарпатье
Закарпатье, Поляна
Есть номера
-2% онлайн заказ


Із повним текстом дисертації Ви можете самостійно ознайомити у Національній бібліотеці ім. Вернадського у відповідності до законодавства України.

 


web clocks reloj para mi sitio
Contatore
web clocks relojes gratis para blog
Contatore
contatore visite contadores de visitas mailorder brides


Автореферати
Оплата Контакти
Союз образовательных сайтов



Союз образовательных сайтов


Використання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні економічних злочинів

 

Дондик Наталія Яківна

ВИКОРИСТАННЯ СПЕЦІАЛЬНИХ БУХГАЛТЕРСЬКИХ ЗНАНЬ ПРИ РОЗСЛІДУВАННІ ЕКОНОМІЧНИХ ЗЛОЧИНІВ

Спеціальність12.00.09 – кримінальний процес та криміналістика;
судова експертиза

АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Харків – 2006

Дисертацією є рукопис.
Робота виконана в Харківському національному університеті внутрішніх справ, Міністерство внутрішніх справ України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент
Гаєнко Володимир Іванович,
Харківський національний університет внутрішніх справ, доцент ка-федри
криміналістики.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор
Лукашевич Віталій Григорович,
Гуманітарний університет “Запорізький інститут державного та муні-ципального управління”, перший проректор;

доктор юридичних наук, професор
Іщенко Андрій Володимирович,
Київський національний університет внутрішніх справ, професор ка-федри криміналістики.

Провідна установа: Одеська національна юридична академія, кафедра криміналістики, Мі-ністерство освіти і науки України, м. Одеса.

Захист відбудеться “20” квітня 2006 р. о 9.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.700.01 Харківського національного університету внутрішніх справ за адресою: 61080, м. Харків, пр. 50-річчя СРСР, 27.
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Харківського національного університету вну-трішніх справ за адресою: 61080, м. Харків, пр. 50-річчя СРСР, 27.
Автореферат розісланий “18 “ березня 2006 року.

Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради Каткова Т.В.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Характерною особливістю динаміки сучасної злочинності в Україні є стійке збільшення в її структурі частки економічних злочинів. До цієї категорії належать, перш за все, злочини, спрямовані на отримання матеріальної вигоди з використанням інструментів госпо-дарської діяльності й повноважень по контролю за цією діяльністю.
Аналіз слідчо-судової практики показує, що економічні злочини характеризуються викорис-танням для досягнення злочинної мети: 1) юридичних осіб – суб’єктів господарської діяльності як інструменту здійснення і приховування злочинної діяльності; 2) розрахункового механізму, діючо-го у господарській діяльності; 3) різноманітних фальсифікованих документів; 4) маскування злочи-нів фіктивними фінансово-господарськими операціями; 5) використанням різноманітних спеціаль-них знань шляхом залучення до злочинів працівників бухгалтерій, спеціалістів з комп’ютерних технологій та ін. Враховуючи те, що господарська діяльність отримує багаторазове документальне відображення, виявлення таких злочинів, ефективне їх розслідування та попередження неможливе без використання спеціальних бухгалтерських знань.
Опитування слідчих органів внутрішніх справ, прокуратури і податкової міліції свідчить про те, що вони в основному орієнтуються у ситуаціях, коли потребується призначення судово-бухгалтерської експертизи. Але, разом з тим, ними допускаються суттєві помилки при визначенні: співвідношення ревізії, що призначається слідчим у кримінальній справі, і судово-бухгалтерської експертизи; можливостей використання допомоги спеціаліста-бухгалтера при проведенні окремих слідчих дій; формулюванні завдань експерту-бухгалтеру; обсягу матеріалів, потрібних експерту-бухгалтеру для відповіді на поставлені запитання. Все це свідчить про те, що в умовах зростання економічної злочинності такий аспект діяльності слідчого, як використання спеціальних бухгал-терських знань, залишається проблемним.
Судова бухгалтерія як галузь знань, що обслуговує потреби боротьби зі злочинністю, має дав-ню історію, оскільки перші спроби такого використання бухгалтерських знань відомі ще з часів Аристотеля, Демосфена, Ксенофонта. Першою російською системною працею на цю тему була книга С.Ф. Іванова “О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе” 1911 року видання. Під час існування СРСР з його адміністративно-командною економікою розвиток судової бухгалтерії був спрямований переважно на забезпечення розслідування привласнень, розтрат, зловживань із боку матеріально-відповідальних і службових осіб державних підприємств, організацій і закладів. Са-ме в цей період в роботах Т.М. Арзуманяна, С.С. Остроумова, П.К. Пошюнаса, А.М. Ромашова, В.Г. Танасевича, С.П. Фортинського, І.Я. Фрідмана, А.Р. Шляхова та інших були закладені науко-во-теоретичні основи використання бухгалтерських знань при розслідуванні й попередженні вка-заних злочинів. Названі автори робили акцент переважно на судово-бухгалтерській експертизі при розслідуванні розкрадань державного й колективного майна. Саме ними сформульовані принципо-ві положення за законом наступництва були покладені в основу сучасних вітчизняних досліджень М.Т. Білухи, М.І. Камлика, Г.Г. Мумінової-Савіної, В.Д. Понікарова та інших щодо проблем ви-користання бухгалтерських знань у діяльності правоохоронних органів. Відповідні положення ви-користовувалися у роботах російських та українських учених-криміналістів, які досліджували про-блеми розробки методик розслідування економічних злочинів (А.Ф. Волобуєва, В.І. Комісарова, В.Д. Ларичева, А.Н. Ларькова, Г.А. Матусовського, Р.С. Сатуєва, П.С. Яні та ін.). Але окремі про-блеми використання спеціальних бухгалтерських знань в методиках розслідування в сучасних умовах були тільки позначені або їх вирішення було неповним.
Сучасна економічна злочинність включає в себе комплекси взаємно пов’язаних злочинів, в яких використовуються господарські операції та відповідні документи, особливості змісту яких визначаються сферою господарської діяльності. При розслідуванні такої злочинної діяльності ви-никає необхідність врахування не тільки виду злочину але й галузевої специфіки нормативного регулювання та документообігу. Таким чином потреби слідчо-судової та експертної практики дик-тують необхідність диференційованого підходу, забезпечення відповідної спеціалізації не тільки серед оперативних працівників і слідчих, але й серед фахівців-бухгалтерів, без участі яких ефекти-вне виявлення, розслідування й попередження економічних злочинів є неможливим. Названі об-ставини й обумовили вибір теми й структуру даного дослідження.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження проводилося у від-повідності з завданням підвищення рівня захисту економічних відносин від злочинних посягань, у тому числі з використанням можливостей державної контрольно-ревізійної служби та експертних за-кладів, визначеним п. 5 Розділом ІІ та п. 32 Розділу V Комплексної програми профілактики злочиннос-ті на 2001 - 2005 роки (затв. Указом Президента України від 25 грудня 2000 року № 1376) та темати-кою, рекомендованою Академією правових наук України (Пріоритетні напрямки розвитку науки на 2005-2010 роки // Постанова № 2/04-2 від 18 червня 2004 року), підрозділу 2.5 пріоритетних напрямків наукових та дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ, на період 2004-2009 років (Наказ Міністерства внут-рішніх справ України № 755 від 5 липня 2004 року).
Підготовка наукових статей, навчальних посібників за темою дисертації була передбачена планами науково-дослідної роботи кафедри криміналістики Харківського національного універси-тету внутрішніх справ.
Мета і задачі дослідження. Метою даної роботи є формулювання на основі аналізу чинного законодавства, літературних джерел, слідчо-судової та експертної практики теоретичних положень і рекомендацій щодо використання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні економіч-них злочинів.
У відповідності з цим в дисертації були поставлені і вирішувалися наступні основні завдання:
- дати визначення поняття економічних злочинів з урахуванням факторів, які обумовлюють використання при розслідуванні цих злочинів спеціальних бухгалтерських знань;
- визначити особливості механізму відображення економічних злочинів у документах, дати їх класифікацію;
- сформулювати уточнене поняття бухгалтерських знань, що використовуються при розсліду-ванні економічних злочинів;
- визначити зміст і співвідношення процесуальної і непроцесуальної форм використання бух-галтерських знань і сформулювати рекомендації щодо їх застосування при розслідуванні економі-чних злочинів;
- визначити роль і зміст діяльності фахівця-бухгалтера у профілактиці економічних злочинів, сформулювати рекомендації щодо використання їх можливостей у встановленні криміногенних факторів та розробці заходів щодо їх усунення.
Об'єктом дослідження є механізм вчинення економічних злочинів та діяльність правоохо-ронних органів з їх виявлення, розслідування, попередження і відповідні правовідносини.
Предмет дослідження складають форми та прийоми використання спеціальних бухгалтерсь-ких знань при виявленні, розслідуванні і попередженні економічних злочинів, питання взаємодії слідчого з фахівцем-бухгалтером (спеціалістом, експертом).
Методи дослідження. При виконанні роботи дисертант керувався загальним діалектичним мето-дом пізнання, розглядаючи об’єкт дослідження як сукупність протилежностей і використовуючи на-ступні наукові методи:
- методи логіки (аналіз, синтез, індукція, дедукція) використані при дослідженні нормативних актів, матеріалів кримінальних справ, аналітичних матеріалів, концепцій, точок зору авторів з окремих питань, що входять у предмет дослідження;
- історичний метод застосовувався при дослідженні появи і розвитку окремих теорій, концеп-цій, поглядів вчених із проблем використання спеціальних бухгалтерських знань у розслідуванні економічних злочинів;
- порівняльно-правовий метод використаний при дослідженні кримінального, кримінально-процесуального та іншого законодавства України і Російської Федерації та деяких інших країн із метою визначення можливостей використання зарубіжного досвіду;
- системно-структурний метод було використано при дослідженні механізму вчинення економіч-них злочинів та їх документального відображення;
- соціологічні методи (опитування, анкетування, фокус-група, експертні оцінки) були застосо-вані для визначення ефективності використання спеціальних бухгалтерських знань у тих чи інших формах.
У процесі дослідження піддавалися вивченню закони і підзаконні нормативні акти, що регу-люють діяльність правоохоронних і контролюючих органів, нормативні акти МВС України (нака-зи, рішення колегій, вказівки), постанови Пленумів Верховного Суду України, аналітичні матеріа-ли, що стосувалися досліджуваної проблематики.
У процесі дослідження вивчено та узагальнено матеріали 255 кримінальних справ про еконо-мічні злочини, що стосувалися використання бухгалтерських знань (матеріали ревізій, висновків експертів), проведено опитування 124 слідчих МВС, СБУ, податкової міліції, прокуратури Украї-ни з різних областей, які спеціалізуються на розкритті і розслідуванні економічних злочинів, та 47 судових експертів.
Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що дисертація являє собою одну з перших спроб у вітчизняній криміналістичній літературі вирішити проблемні питання викорис-тання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні економічних злочинів з урахуванням трансформації механізму їх вчинення та в умовах нового нормативного регулювання господарсь-кої діяльності і здійснення контролю. При цьому сформульовані наступні положення і рекоменда-ції, які мають певний ступінь новизни:
- уточнено поняття економічних злочинів з урахуванням новітніх елементів їх механізму, які обумовлюють необхідність використання спеціальних бухгалтерських знань для їх виявлення, роз-слідування і попередження;
- вперше обґрунтовано положення щодо врахування при залученні фахівця-бухгалтера специ-фіки комплексів економічних злочинів, що утворюють певні злочинні технології збагачення (різ-новидів злочинів та сфери злочинної діяльності);
- дістала подальший розвиток класифікація документів, в яких знаходять відображення зло-чинні дії з використанням фінансово-господарських операцій;
- дістало подальший розвиток криміналістичне вчення про форми використання спеціальних знань при розслідуванні злочинів: визначено зміст методів документального і фактичного контрою суб’єкта господарювання в стадії перевірки матеріалів про економічні злочини; визначені особливо-сті вирішуваних завдань спеціалістом бухгалтером при проведенні окремих слідчих дій; визначені особливості судово-бухгалтерської експертизи при розслідуванні окремих різновидів економічних злочинів та їх комплексів;
- дістало подальший розвиток вчення про криміналістичну профілактику економічних злочи-нів з участю фахівця-бухгалтера: уточнено поняття профілактичної діяльності слідчого з урахуван-ням новітніх кримінологічних досліджень та місце в ній спеціальних бухгалтерських знань; визна-чена роль спеціаліста-бухгалтера у встановленні криміногенних факторів при проведенні окремих слідчих дій; визначені можливості експерта-бухгалтера у сприянні слідчому у формулюванні ре-комендацій щодо усунення обставин, які сприяли вчиненню економічного злочину.
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що сформульовані у дисерта-ції положення і рекомендації можуть бути використані безпосередньо практичними працівниками правоохоронних органів, що ведуть боротьбу з економічною злочинністю, а також фахівцями-бухгалтерами експертних закладів.
Результати дослідження можуть бути використані також при викладанні відповідних тем у на-вчальному курсі криміналістики, а також спеціальних курсів з розслідування економічних злочи-нів.
Результати дослідження використовувалися і використовуються автором при проведенні за-нять з слідчими Управління МВС України в Запорізький області, податкової міліції, які спеціалі-зуються на розслідуванні економічних злочинів.
Особистий внесок здобувача. У науковій статті, опублікованій у співавторстві з Г.П. Дондик, особистий внесок здобувача становить визначення особливостей проведення ревізії в стадії пору-шення кримінальної справи. У методичних рекомендаціях “Аналіз фінансово-господарської діяль-ності підприємств”, підготовлених сумісно з Г.О. Душейко, особистий внесок здобувача складають рекомендації щодо аналізу фінансової звітності підприємства та окремих напрямків його діяльнос-ті (капітальному будівництві, АПК, торгівлі).
Апробація результатів дослідження. Окремі положення дисертації доповідалися автором, об-говорювалися і в цілому мали підтримку на науково-практичних конференціях і семінарах в м. Києві (2001 р.), м. Дніпропетровську (2001 р.), м. Харкові (2002 р.), м. Запоріжжі (2000-2004 р.).
Публікації. Основні положення і висновки дисертації викладені автором в 6 наукових стат-тях, надрукованих у фахових виданнях, і тезах 4 доповідей на конференціях і семінарах., а також курсі лекцій з судової бухгалтерії і методичних рекомендаціях.
Структура дисертації. Дисертація складається з вступу, чотирьох розділів, загальних виснов-ків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації складає 207 стор., з них: основний текст - 182 стор.; список використаних джерел – 15 стор.; додатки – 10 стор.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі: обґрунтовано актуальність теми дослідження; визначено ступінь її наукової розроб-леності, мету, завдання і методи дослідження; показано зв’язок роботи з державними програмами боротьби зі злочинністю та планами проведення науково-дослідних робіт Харківського національ-ного університету внутрішніх справ; визначена наукова новизна і практичне значення результатів дослідження; вказані форми впровадження та апробації одержаних результатів, а також структура дисертації.
Розділ 1. “Поняття економічних злочинів та особливості механізму їх відображення” складається з трьох підрозділів.
У підрозділі 1.1. “Поняття економічних злочинів та їх класифікація” на основі аналізу нор-мативно-правових актів та літературних джерел (В.В. Лунєєв, Е.Л. Стрельцов, Б.В. Волженкін, А.Г. Корчагін, Е.Е. Дементьєва, Г.А. Матусовський, А.Ф. Волобуєв, Р.С. Сатуєв, В.Д. Ларичев, А.Н. Ларьков, П.С. Яні та інші) дається визначення поняття економічних злочинів. Економічні злочини - це корисливі діяння, вчинені особами з використанням легальних форм господарської діяльності чи повноважень по контролю за цією діяльністю. До них мають бути віднесені злочини, які безпосередньо мають метою заволодіння чужим майном або отримання матеріальної вигоди іншим суспільно-небезпечним шляхом з використанням тих чи інших форм (інститутів) господар-ської діяльності. Оскільки для таких злочинів характерним є використання господарських опера-цій, то для їх виявлення і розслідування необхідно досліджувати зміст господарських операцій для встановлення фактів, які відображені в документах бухгалтерського обліку.
Автор зазначає, що структура злочинної економічної діяльності дає підстави для підтримуван-ня окремих вчених (А.Ф.Волобуєв) , які виділяють в ній певні технології злочинного збагачення (комплексів злочинів), до яких входять основні (предикатні) злочини і вторинні (підпорядковані) злочини. До основних економічних злочинів належать ті, що безпосередньо спрямовані на заволо-діння чужим майном чи одержання іншої незаконної вигоди. До підпорядкованих належать зло-чини, які створюють сприятливі умови для досягнення мети (наслідку) основного злочину.
При вчиненні комплексів економічних злочинів використовуються господарські операції та відповідні документи, особливості змісту яких визначаються сферою господарської діяльності. При розслідуванні такої злочинної діяльності виникає необхідність врахування не тільки виду зло-чину але й галузевої специфіки нормативного регулювання та документообігу. За цією ознакою виділяються:
- комплекси злочинів, пов’язані з привласненням, розтратою або заволодінням майном шляхом зловживання службовим становищем;
- комплекси злочинів, пов’язані з шахрайствами у кредитно-банківській сфері;
- комплекси злочинів, пов’язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів;
- комплекси злочинів, пов’язані зі зловживаннями при приватизації майна чи його оренді;
- комплекси злочинів, пов’язані зі зловживаннями з бюджетними коштами.
Наведена класифікація не вичерпує всіх можливих різновидів технологій злочинного збагачення, але вона відображає особливості у використанні бухгалтерських знань через проведення ревізій і су-дово-бухгалтерських експертиз при розслідуванні окремих груп економічних злочинів. Крім того вона враховує спеціалізацію фахівців-бухгалтерів, що намітилася останнього часу і використовуєть-ся в експертних закладах, та впливає на підготовку матеріалів для судово-бухгалтерських експертиз слідчими.
У підрозділі 1.2. “ Загальна характеристика механізму документального відображення еко-номічних злочинів. Класифікація документів” аналізується механізм відображення економічних злочинів. Автор виходить з того, що особливістю економічних злочинів є те, що при їх вчиненні використовуються легальні економічні інститути (правила, форми, процедури, механізми економі-чної діяльності). Процедури документальної фіксації інформації про господарські операції є обов’язковим елементом економічної діяльності, оскільки вона повинна бути контрольованою і керованою. Тому названі інститути використовуються при підготовці, вчиненні і приховуванні злочину та зовні окремі ланки злочину виглядають як елементи господарської (підприємницької) діяльності, і тільки фахівець може помітити відхилення від встановлених норм (Е.Б. Сімакова-Єфремян, В.В. Лук’яненко, І.Я. Фрідман, З. Д. Смітієнко).
За характером документальної інформації, яка відображає різні аспекти діяльності суб’єкта підприємництва, та стосовності до доказування окремих обставин вчинення злочину, документи класифіковано на:
1) установчі та організаційно-розпорядницькі документи підприємства;
2) документи органів державної реєстрації;
3) банківські документи;
4) документи податкових органів;
5) документи бухгалтерського обліку і звітності.
Особливо велике значення при розслідуванні економічних злочинів мають бухгалтерські до-кументи, які у залежності від їхнього походження та змісту інформації, поділяються на первинні облікові документи, документи оперативного обліку і документи неофіційного обліку. Кожна кла-сифікаційна група відображає не тільки певну інформацію, але й обумовлює коло осіб, відповіда-льних за їх оформлення, та місце їх зберігання.
За природою матеріального носія інформації документи поділяються на паперові та електро-нні, що обумовлює місце знаходження цих документів, а також особливості виявлення і дослі-дження при розслідуванні економічних злочинів.
У підрозділі 1.3. “Поняття спеціальних бухгалтерських знань, тенденції їх розвитку та зна-чення при розслідуванні економічних злочинів” автор, спираючись на праці вчених, які досліджу-вали дану проблематику (Т.М. Арзуманян, С.С. Остроумов, П.К. Пошюнас, А.М. Ромашов, В.Г. Танасевич, С.П. Фортинський, І.Я. Фрідман, А.Р. Шляхов, М.Т. Білуха, М.І. Камлик, Г.Г. Му-мінова-Савіна, В.Д. Понікаров та інші) робить висновок, що бухгалтерські знання формуються за рахунок таких галузей як: 1) загальна теорія бухгалтерського обліку та його галузеві види; 2) аналіз господарської діяльності підприємства; 3) суміжні з бухгалтерським обліком галузі знань (бюдже-тної сфери, кредитно-банківських відносин, оподаткування тощо). Їх особливістю є те, що на відміну від інших спеціальних знань вони в значній мірі є знаннями нормативно-правових положень і правил, встановлених певними нормативними актами. З врахуванням цього робиться висновок, що бухгалтерські знання – це система відомостей про бухгалтерський облік, аналіз господарської діяльності підприємств та суміжних з ними економічних відомостей, отриманих в результаті наукової чи практичної діяльності та зафіксованих у нормативно-правових актах і науковій і методичній літературі.
В практичній діяльності правоохоронних органів і судів спеціальні бухгалтерські знання вико-ристовуються для вирішення наступних завдань: 1) виявлення ознак економічного злочину та їх документування як підстав для порушення кримінальної справи (сфера оперативно-розшукової ді-яльності); 2) встановлення обставин економічного злочину, що вимагає застосування спеціальних знань, та їх процесуальна фіксація як доказів на стадії досудового розслідування; 3) перевірка до-казів, отриманих із застосуванням спеціальних бухгалтерських знань, при судовому розгляді кри-мінальної справи.
Автор приходить до висновку про те, що останнього часу склалася система експертної спеціаліза-ції за трьома видами: 1) дослідження документів фінансового обліку та звітності; 2) дослідження до-кументів про фінансово-кредитні операції; 3) дослідження документів про економічну діяльність під-приємств і організацій. Але, на його думку, кількість та сутність видів спеціалізації з економічних до-сліджень потребує перегляду в бік їх розширення
Розділ 2. “Непроцесуальні форми використання спеціальних бухгалтерських знань в дія-льності правоохоронних органів” складається з двох підрозділів.
У підрозділі 2.1. “Використання методів контролю за фінансово-господарською діяльністю для виявлення економічних злочинів” зазначається, що виявити сліди економічних злочинів (їх ознаки), встановити їх належність злочину, дослідити і використати як доказ неможливо без засто-сування знань з області бухгалтерського обліку. Тому окремими законами і підзаконними норма-тивно-правовими актами, що регулюють діяльність правоохоронних органів, передбачена можли-вість використання спеціальних бухгалтерських знань, зокрема, методів документального і факти-чного контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємств та організацій для виявлен-ня економічних злочинів та отриманні консультативної допомоги в стадії порушення кримінальної справи та провадження досудового розслідування. Методи документального (ревізія, перевірка) і фактичного (інвентаризація, контрольні обміри виконаних робіт та ін.) контролю можуть викорис-товуватися правоохоронними органами як окремо, так і в їх поєднанні.
Матеріали документальної ревізії або перевірки суб’єкта господарювання використовуються правоохоронним органом як підстави порушення кримінальної справи, якщо в них знайшли відо-браження ознаки економічного злочину. Проведення документальної ревізії (перевірки) може бути ініційоване правохоронним органом для: 1) виявлення ознак економічного злочину, достатніх для обґрунтованого порушення кримінальної справи і початку досудового слідства; 2) встановлення обставин здійснення тих чи інших фінансово-господарських операцій, які мають значення у кримі-нальній справі.
Документальна ревізія як непроцесуальна форма використання спеціальних бухгалтерських знань може використовуватися правоохоронними органами: а) як засіб документального встанов-лення ознак економічних злочинів (документальних матеріалів), які слугують підставами для по-рушення кримінальної справи; б) як засіб встановлення обставин здійснення тих чи інших фінан-сово-господарських операцій у кримінальній справі, яка була порушена за матеріалами фактичного контролю за фінансово-господарською діяльністю. Оскільки ревізія не є процесуальною дією, а непроцесуальний характер діяльності ревізора не забезпечує об’єктивність, повноту і якість ревізії, її матеріали набувають значення доказів тільки після їх перевірки процесуальними засобами, зок-рема шляхом призначення судово-бухгалтерської експертизи. Статусу процесуальної фігури реві-зор набуває, коли він виступає у кримінальній справі як свідок і може повідомити про факти, які стали йому відомі в результаті виконання своєї службової ревізійної діяльності.
У підрозділі 2.2. “Консультації спеціаліста-бухгалтера та їх значення” автор на основі аналі-зу накопиченого досвіду використання консультаційної допомоги правоохоронним органам з боку фахівців - бухгалтерів приходить до висновку про те, що існує два її різновиди в залежності від стадії надання такої допомоги: 1) консультації фахівця-бухгалтера в стадії порушення криміналь-ної справи; 2) консультації фахівця-бухгалтера під час провадження досудового слідства.
Консультація фахівця-бухгалтера в стадії порушення кримінальної справи використовується працівником правоохоронного органу, зокрема слідчим, для усвідомлення окремих положень мате-ріалів ревізій та інших методів контролю за фінансово-господарською діяльністю, які містять під-стави для порушення кримінальної справи про економічний злочин. Особливу складність для слід-чого утворюють чисельні документи, які можуть містити ознаки того чи іншого економічного зло-чину. Таку консультацію слідчий може отримати як у ревізора, так й у іншого фахівця-бухгалтера.
Консультації фахівця-бухгалтера під час провадження досудового слідства використовуються слідчим, зокрема, при підготовці слідчим призначення ревізії у кримінальній справі. Необхідність консультації обумовлена тим, що слідчий не завжди має можливість правильно визначити завдан-ня документальної ревізії. Якщо слідчий не має у своєму розпорядженні матеріалів, що вказують на конкретний спосіб здійснення злочину, йому не знайомі специфіка виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства чи організації, не знає документацію, що відображає рух матеріальних цінностей і грошових коштів, то без допомоги фахівця йому не обійтися. Допомога з боку фахівця-бухгалтера дає можливість, з одного боку, чітко і конкретно сформулювати завдання, що вже саме собою обумовлює певну методику перевірки ревізором, з іншого боку, у ряді випад-ків, вказати спосіб перевірки.
Розділ 3. “Процесуальні форми використання бухгалтерських знань при розслідуванні еко-номічних злочинів” складається з трьох підрозділів.
У підрозділі 3.1. “Участь спеціаліста-бухгалтера у проведенні окремих слідчих дій” зазнача-ється, що у відповідності з кримінально-процесуальним принципом безпосередності слідчий зо-бов’язаний особисто встановлювати і досліджувати фактичні дані, що мають значення для справи, шляхом проведення процесуальних дій. Але зважаючи на те, що значна частина слідів економіч-них злочинів недоступна безпосередньому сприйняттю слідчого, при провадженні досудового роз-слідування він використовує допомогу фахівця-бухгалтера шляхом залучення його до проведення слідчих дій.
Спеціаліст-бухгалтер залучається до участі у проведенні виїмки та огляду документів, допитів матеріально-відповідальних і службових осіб. При цьому спеціаліст часто повідомляє слідчому нові, мало або зовсім невідомі йому відомості, які суттєво впливають на планування подальшого ходу розслідування. Фахівець-бухгалтер, що бере участь у слідчих діях, може надати допомогу слідчому в наступних формах: 1) консультація слідчого із загальних питань ведення бухгалтерсь-кого обліку; 2) надання пояснень з приводу обставин, що з'ясовуються в ході слідчої дії, якщо такі обставини відносяться до області його спеціальних бухгалтерських пізнань; 3) надання слідчому технічної допомоги, пов'язаної з виявленням, закріпленням і вилученням документів. Для того, щоб допомога спеціаліста-бухгалтера була ефективною, до нього потрібно доводити, для участі в яких слідчих діях він запрошується і яка їх мета, в чому полягає його роль в її досягненні.
У підрозділі 3.2. “Підготовка, призначення і проведення судово-бухгалтерської експертизи” досліджується місце у структурі розслідування економічних злочинів судово-бухгалтерської екс-пертизи, яка є спеціальним дослідженням відображених у документах або облікових регістрах фі-нансово-господарських операцій суб’єкта господарювання, здійснюване експертом-бухгалтером за постановою слідчого, прокурора (суду) для встановлення фактів, які мають значення для справи. Автор зазначає, що результативність судово-бухгалтерської експертизи значною мірою залежить від її підготовки, у якій можуть бути виділені кілька складових: вибір часу призначення експерти-зи; підготовка матеріалів для її проведення; винесення постанови про призначення експертизи. Слідчим рекомендується при підготовці матеріалів на судово-бухгалтерську експертизу обов’язково використовувати консультації відповідного фахівця.
У підрозділі 3.3. “Оцінка висновку судово-бухгалтерської експертизи та його використання” автор приходить до висновку про те, що при оцінці висновку експерта слідчому необхідно виходи-ти з таких вимог: 1) у висновку експерта-бухгалтера встановлені ним факти повинні бути викла-дені об'єктивно на основі його спеціальних знань (експерт-бухгалтер не має права виходити за ме-жі своєї компетенції і вирішувати, наприклад, правові питання); б) висновок експерта-бухгалтера повинен бути безпосередньо пов’язаний з іншими джерелами доказів у справі (у висновку врахо-вуються всі наявні у кримінальній справі джерела доказів, які стосуються предмета експертного дослідження).
Розділ 4. “Використання спеціальних бухгалтерських знань у профілактичній діяльності слідчого” складається з чотирьох підрозділів.
У підрозділі 4.1. “Поняття профілактичної діяльності на досудовому слідстві” на основі ана-лізу літературних джерел з даної проблеми (В.С. Зеленецький, Ф.А. Лопушанський, В.В. Голіна, Л.М.Давиденко, О. Кінаш, Г.А. Матусовський, А.Ф. Волобуєв) робиться висновок, що профілак-тична діяльність на досудовому слідстві полягає у встановленні криміногенних обставин – причин злочину та умов, які сприяли його вчиненню, і прийнятті заходів з їх усунення шляхом внесення відповідного подання у державний орган, громадську організацію або службовій особі. Під причинами конкретного злочину автор розуміє активні криміногенні фактори, які формують у пев-ної особи мотиви для його вчинення. Це певні людські негативні риси: корисливість, правовий ні-гілізм, егоїзм, кар’єризм, негативні психологічні особливості тощо. Умови, що сприяють вчинен-ню злочину – це пасивні криміногенні фактори, які складають оточуючу обстановку суб’єктивного і об’єктивного характеру. Суб’єктивні умови – це негативні психологічні і моральні якості людей, що оточують злочинця, та їх поведінка, яка сприяє формуванню мотивів вчинення злочину і поле-гшує досягнення злочинної мети. Об’єктивними умовами злочину прийнято вважати певний стан соціальних відносин (соціальні протиріччя), які безпосередньо не залежать від свідомості і волі конкретних осіб.
Виходячи з визначених понять, діяльність слідчого зі встановлення криміногенних факторів у кримінальній справі повинна мати два напрямки: 1) вивчення особи обвинуваченого для встанов-лення особистісних негативних рис, які лежали в основі мотивації злочинної поведінки; 2) вивчен-ня оточуючої обстановки з виділенням в ній суб’єктивних (поведінка оточуючих злочинця осіб) та об’єктивних елементів (недоліки, які не залежать від волі конкретних осіб). Оскільки механізм вчинення економічних злочинів обов’язково включає в себе певні інструменти господарської дія-льності, здійснюється на тлі цієї діяльності і з використанням її умов, ефективно виявляти кримі-ногенні фактори можливо тільки з використання спеціальних бухгалтерських знань. Використання допомоги фахівця-бухгалтера можливе переважно для встановлення умов, що сприяли вчиненню економічного злочину, у двох процесуальних формах: 1) залученні спеціаліста-бухгалтера до про-ведення окремих слідчих дій; 2) призначенні судово-бухгалтерської експертизи.
У підрозділі 4.2. “Використання допомоги спеціаліста-бухгалтера у профілактичній діяльно-сті при проведенні слідчих дій” автор зазначає, що шляхом залучення спеціаліста-бухгалтера до проведення окремих слідчих дій (виїмки і оглядів документів, допитів матеріально-відповідальних осіб, працівників бухгалтерії, членів інвентаризаційних комісій, ревізорів) є можливість вирішити наступні питання:
- які елементи обстановки на підприємстві, зокрема, недоліки організації бухгалтерського об-ліку, звітності і контролю сприяли вчиненню економічного злочину;
- чому вчасно не був виявлений даний економічний злочин, зокрема, чому нестачі, надлишки, недоліки ведення бухгалтерського обліку, інші правопорушення не були виявлені ревізіями, які проводилися раніше;
- яка роль адміністрації і громадських організацій у попередженні економічних злочинів чле-нами колективу.
Але якісне проведення слідчих дій, спрямованих на встановлення обставин вчинення економі-чного злочину, у тому числі і його умов, забезпечується чітким формулюванням відповідних за-вдань спеціалісту.
У підрозділі 4.3. “Участь експерта-бухгалтера в профілактиці економічних злочинів” дослі-джується судово-бухгалтерська експертиза як засіб встановлення криміногенних факторів. Автор на основі аналізу існуючих літературних джерел (В.Я. Коновалов, І.Я. Фрідман, Ф.Е. Давудов, Л.І. Георгиев, Г.М. Надгорний) приходить до висновку, що на підставі представлених для дослідження матеріалів експерт-бухгалтер може встановити не тільки факти нестачі (надлишків) товарно-матеріальних цінностей, коштів, але і механізм їхнього утворення, способи їхнього приховання, а також порушення правил бухгалтерського обліку і звітності, недоліки контрольно-ревізійної робо-ти та інші обставини, що сприяли вчиненню злочину. Окрім того експерт-бухгалтер на основі проведеного дослідження може у своєму висновку сформулювати рекомендації (відповідаючи на запитання слідчого або за своєю ініціативою), щодо усунення обставин, які сприяли вчиненню економічного злочину. Тому, плануючи призначення експертизи, слідчий повинен зважати на ці можливості і надавати експертові-бухгалтеру необхідні для вирішення профілактичного завдання матеріали, попередньо проконсультувавшись з ним.
При залученні фахівців-бухгалтерів до вирішення профілактичних завдань слідчий повинен бра-ти до уваги, що поряд з існуванням загальних сприятливих для економічних злочинів умов, існують специфічні криміногенні фактори, які діють у певних сферах господарської діяльності (кредитно-фінансовій, бюджетній, оподаткуванні тощо). Особливості детермінації злочинів у цих сферах пови-нні враховуватися при залученні фахівців-бухгалтерів певної спеціалізації, яка існує в експертних установах.

ВИСНОВКИ

У дисертації визначені і розглянуті основні проблеми використання спеціальних бухгалтерсь-ких знань при розслідуванні економічних злочинів, які в значній своїй частині мають комплексний характер. При вчиненні економічних злочинів використовуються господарські операції та відпові-дні документи, особливості змісту яких визначаються сферою господарської діяльності. При роз-слідуванні такої злочинної діяльності виникає необхідність врахування не тільки виду злочину, але й галузевої специфіки нормативного регулювання та документообігу. Особливості слідоутворен-ня при вчиненні економічних злочинів обумовлюють необхідність використання спеціальних бух-галтерських знань у процесуальній і непроцесуальній формах для виявлення, розслідування і попе-редження цих злочинів. В результаті проведеного дослідження отримані наступні основні резуль-тати:
- уточнено поняття економічних злочинів з урахуванням новітніх елементів їх механізму, які обумовлюють необхідність використання спеціальних бухгалтерських знань для їх виявлення, роз-слідування і попередження;
- обґрунтовано положення щодо врахування при залученні фахівця-бухгалтера специфіки ком-плексів економічних злочинів, що утворюють певні злочинні технології збагачення (різновидів злочинів та сфери злочинної діяльності);
- розроблено класифікацію документів, в яких знаходять відображення злочинні дії, вчинені з використанням фінансово-господарських операцій, із урахуванням тенденцій розвитку бухгалтер-ського обліку;
- визначено особливості використання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні злочинів: визначено зміст методів документального і фактичного контролю суб’єкта господарю-вання в стадії перевірки матеріалів про економічні злочини; визначені особливості вирішуваних завдань спеціалістом бухгалтером при проведенні окремих слідчих дій; визначені особливості су-дово-бухгалтерської експертизи при розслідуванні окремих різновидів економічних злочинів та їх комплексів;
- дістало подальший розвиток вчення про криміналістичну профілактику економічних злочи-нів з участю фахівця-бухгалтера і сформульовані відповідні рекомендації: уточнено поняття про-філактичної діяльності слідчого з урахуванням новітніх кримінологічних досліджень та місце в ній спеціальних бухгалтерських знань; визначена роль спеціаліста-бухгалтера у встановленні криміно-генних факторів при проведенні окремих слідчих дій; визначені можливості експерта-бухгалтера у сприянні слідчому у формулюванні рекомендацій щодо усунення обставин, які сприяли вчиненню економічного злочину.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Навчальні посібники, лекції
1. Дондик Н.Я. Судебная бухгалтерия. Курс лекций. – Запорожье: изд-во ЗГИМУ, 2000. - 80 с.
2. Дондик Н.Я., Душейко Г.О. Аналіз фінансово-господарської діяльності підприємства. Ме-тодичні рекомендації. – Запоріжжя: Юридичний інститут МВС України, 2005. – 77с.

Наукові статті
1. Дондик Н.Я. Непроцесуальна форма використання спеціальних знань в розкритті та попере-дженні господарських злочинів // Вісник Запорізького юридичного інституту. - №1. - 2001. – С. 249 - 260.
2. Дондик Н.Я. Виды и формы использования специальных экономических знаний при рассле-довании хозяйственных преступлений // Держава і право : Збірник наукових праць. Юридичні та політичні науки. Випуск 13. – К.: Інститут держави і права ім.В.М. Корецького НАН України. - 2001. – С. 408 - 417.
3. Дондик Н.Я. Відновлення бухгалтерського обліку як метод ефективного розкриття та розслідування злочинів в сфері економіки // Вісник Запорізького юридичного інституту. – 2002. - №1. - С. 183 – 195.
4. Дондик Н.Я., Дондик Г.П. Особливості збирання доказів на стадії порушення криміналь-ної справи із використанням спеціальних бухгалтерських знань // Вісник Львівського інституту внутрішніх справ : Збірник / Гол. ред. В.Л. Ортинський . – Львів : Львівський інститут внутрі-шніх справ при НАВС України, 2002. – С. 109 –114.
5. Дондик Н.Я. Типові помилки в процесі збору доказів при розслідуванні господарчих злочи-нів // Вісник Запорізького юридичного інституту. - №3. - 2004. – С. 247 - 254.
6. Дондик Н.Я. Вплив обґрунтованості документальних перевірок щодо справлення податків на висновки судово-бухгалтерської експертизи // Вісник Запорізького юридичного інституту. - №4. - 2004. – С. 211-216.

Тези виступів на конференціях

1. Фоменко Л.В., Дондик Н.Я. Залучення аудитора в якості спеціаліста в процесі попереднього розслідування кримінальних справ та судового провадження по господарських та цивільних спра-вах / / Теорія і практика незалежного аудита в Україні. Збірник тез і текстів виступів на Всеукраїн-ській науково-практичній конференції. – Київ, 2001. - С.104 - 106.
2. Дондик Н.Я. Про деякі проблеми визначення завдань формулювання питань при призначен-ні судово-бухгалтерських експертиз / / Проблемні питання судово-економічної експертизи. Мате-ріали науково-практичного семінару. Науково-практичне видання. – Дніпропетровськ, вид-во ІМА-пресс, 2001. – С. 36 – 40.
3. Дондик Н.Я., Дондик Г.П. Прийом зіставлення документів у ході розслідування злочинів про ухилення від сплати податків // Актуальні проблеми боротьби зі злочинності на етапі реформуван-ня кримінального судочинства : Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції 14-15 травня 2002р. м. Запоріжжя: У 2ч. – Запоріжжя: Юридичний ін-т МВС України, 2002. Ч. 1. - С.198 – 204.
4. Дондик Н.Я., Водопьян Н.Ф. Документальное оформление операций внешнеэкономической деятельности с применением нулевой ставки НДС // Теорія і практика судової експертизи і кримі-налістики. Випуск 2: Збірник матеріалів міжнародної науково-практичної конференції. Міністерст-во юстиції України, Харківський науково-дослідний інститут судових експертиз ім. Засл.проф. М.С.Бокаріуса, Академія правових наук України, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого; ред.коллегія: М.Л.Цимбал, М.І.Панов, Е.Б. Сімакова-Єфремян та ін. – Харків: Право, 2002. - С. 518 – 526.

АНОТАЦІЇ

Дондик Н.Я. Використання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні еко-номічних злочинів . – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеню кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.09 – кримінальний процес та криміналістика; судова експертиза. – Харківський національ-ний університет внутрішніх справ. – Харків, 2006.
Дисертація являє собою комплексне монографічне дослідження актуальної проблеми викорис-тання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні економічних злочинів. Механізм вчинен-ня економічних злочинів включає в себе використання господарських операцій та відповідних доку-ментів, особливості змісту яких визначаються сферою господарської діяльності. При розслідуванні такої злочинної діяльності виникає необхідність врахування не тільки виду злочину але й галузевої специфіки нормативного регулювання та документообігу. Особливості слідоутворення при вчинен-ні економічних злочинів обумовлюють необхідність використання спеціальних бухгалтерських знань у процесуальній і непроцесуальній формах для виявлення, розслідування і попередження цих злочинів.
У роботі проаналізовано сутність економічних злочинів, дана їх класифікація з урахуванням особливостей механізму відображення у документах. Розроблено класифікацію документів, в яких знаходять відображення злочинні дії з використанням фінансово-господарських операцій. Про-аналізовано зміст методів документального і фактичного контролю суб’єкта господарювання в стадії перевірки матеріалів про економічні злочини, визначені особливості вирішуваних завдань спеціалістом бухгалтером при проведенні окремих слідчих дій, визначені особливості судово-бухгалтерської експертизи при розслідуванні окремих різновидів економічних злочинів.
У дисертації дістало подальший розвиток вчення про криміналістичну профілактику економі-чних злочинів з участю фахівця-бухгалтера і сформульовані відповідні рекомендації.
Ключові слова: економічний злочин, бухгалтерські знання, судово-бухгалтерська експертиза, профілактична діяльність.

Дондик Н.Я. Использования специальных бухгалтерских знаний при расследовании экономических преступлений . – Рукопись.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.09 – уголовный процесс и криминалистика; судебная экспертиза. – Харьковский националь-ный университет внутренних дел. – Харьков, 2006.
Диссертация представляет собой комплексное монографическое исследование актуальной проблемы использования специальных бухгалтерских знаний при расследовании экономических преступлений. Механизм совершения экономических преступлений включает в себя использова-ние хозяйственных операций и соответствующих документов, особенности, содержания которых определяются сферой хозяйственной деятельности. При расследовании такой преступной деяте-льности возникает необходимость учета не только вида преступления, но и отраслевой специфики нормативного регулирования и документооборота.
В работе проанализирована сущность экономических преступлений, дана их классификация с учетом особенностей механизма отображения в документах. Особенности следообразования при совершении экономических преступлений обуславливают необходимость использования специа-льных бухгалтерских знаний в процессуальной форме (участие специалиста-бухгалтера в проведе-нии отдельных следственных действий, подготовка, назначение и проведение судебно-бухгалтерской экспертизы) и непроцессуальной форме (использование методов контроля за фи-нансово-хозяйственной деятельностью для выявления экономических преступлений, консульта-ции специалиста-бухгалтера).
Разработана классификация документов, в которой находят отображения преступные дейст-вия с использованием финансово-хозяйственных операций. Проанализировано содержание мето-дов документального и фактического контроля субъекта хозяйствования в стадии проверки ма-териалов об экономических преступлениях, определены особенности решаемых задач специали-стом-бухгалтером при проведении отдельных следственных действий, определены особенности судебно-бухгалтерской экспертизы при расследовании отдельных разновидностей экономичес-ких преступлений.
В диссертации получило дальнейшее развитие учение о криминалистической профилактике экономических преступлений с участием специалиста-бухгалтера. В частности, рассмотрено по-нятие профилактической деятельности на досудебном следствии, а также роль специалиста бух-галтера в установлении детерминирующих экономические преступления факторов во время про-ведения отдельных следственных действий. Отдельно рассмотрена роль судебно-бухгалтерскай экспертизы в профилактике экономических преступлений и сформулированы соответствующие рекомендации.
Ключевые слова: экономическое преступление, бухгалтерские знания, судебно-бухгалтерская экспертиза, профилактическая деятельность.

 

Всі права на опубліковані автореферати дисертацій належать їх авторам. Матеріали розміщено виключно для ознайомлення. Автореферати дисертацій отримані із відкритих джерел Інтернету

 

 

Пошукова анотація: розкриття бухгалтерських адвокатом науково доказів поліції мирової інформаційного комп'ютерних оперативної смартфонів спеціальних розслідуванні електричної Вимагання працівників Виникнення Канади Виправлення Виправні кооперативі експерта моральних навчальні представницькі засуджених провадження соціального церкви контроль масової батьків боржника управлінні військовослужбовців протиправні міжнародних лікувальну конкуренції торгівлю хабарництво Німеччини підвищеної податкової спеціального господарського обстановки заподіяної немайнової моральної службовими життю малолітніми незаконними незаконними внутрішніх екологічних НКВС Віктимологічна профілактика Влада автомобільної громади розслідування Внутрівідомчий Внутрішнє переконання прикордонні Європейському Внутрішньоуправлінська Європейського політики факторів християнства радянського трубчастих Геґеля жертву Гарантії землю слідчого проступки фінансових Гарантія забезпечення податкового паритетність Гендерна смислової правових Геокриміногенна Гідність прокуратури майном адміністрацій консультаційних Господарський підприємців інвестиційної підтримки корпоративних акціонерних лікарськими банкрутства податків Гродський контроль порядок громадянського Громадянин Громадянство Громадянське Громадянські Грошові Групова насильницька Гуманізація інтервенція Делегування Деліктний Деліктологія управління судової громадянське Держава влада допомога інформаційна кадрова транскордонного тероризму соціальної торгівлі житлово політика місцевих політика регуляторна служба політичне охорони аграрного туризму природні агропромислового безпеки зайнятості населення торгівлі промисловості промислового регіону підприємництва освітнього митної монополій освітніх праці транспортних залізничного аграрного ринку культури кооперації олійного охороні регіонів пенсійного телекомунікаційної туристичної фондового освіти регіону розвитку туризму давальницькою програмування транспортної техногенної гуманітарній партійної допомоги населення гетьманату Пенсійного мінерально вищою економікою судів життєдіяльності інноваційною місцевому пенітенціарною охорони пожежною приватизацією вищої здоров'я інтелектуальних культури європейської допомогою електроенергетики рекреаційного безпеки військовими середньої охорони переробних органів контроль фондового сільськогосподарського злочинністю нотаріальною цінних ліцензійної Буковині економічної інноваційних службовець фінансовий природокористування гілок етнічними Криму папери навчальними страхування неповнолітніхмитної громадянського Дністрянського Петрункевича західноукраїнських Державотворчий Дефектність управління унітарній адміністративного доказів канонічного конституційногоподаткового Джерела Європейського Союзу Джерела трудового Диспозитивність


TOPlist Український рейтинг TOP.TOPUA.NET
web tracking